O QUE SÃO ACHADOS DE AUDITORIA?

               O Manual de Auditoria de Conformidade do Tribunal de Contas da União conceitua os Achados de Auditoria como qualquer fato significativo, digno de relato pelo servidor designado para o levantamento dos trabalhos de campo. Por “fato significativo” pode-se entender como o decorrente da comparação entre a situação encontrada e o correspondente critério adotado, devendo ser devidamente comprovado por evidências juntadas ao relatório. Ainda segundo o mesmo Manual os achados de auditoria poderão ser negativos (quando revela impropriedade ou irregularidade) ou positivo (quando aponta boas práticas de gestão). A propósito, a minuta do regulamento de uniformização dos procedimentos de correição ordinária das corregedorias dos Tribunais de Contas do Brasil adota essa estrutura. Nela os achados são chamados de “achados de correição”. Para nós, achados de auditoria. 

            Os achados de auditoria podem receber outras denominações, a exemplo dos pontos de auditoria utilizados por alguns órgãos de controle externo. Na verdade, as expressões são sinônimas e remetem a uma mesma realidade.

            Note que a partir da definição formulada foram feitas referências a alguns elementos que, aliás, propositalmente negritamos para colocá-los em relevo nesses nossos comentários.  Tais elementos foram: (1) situação encontrada, (2) critério, (3) evidência, (4) negativo e (5) positivo.  Deixemos de comentar, por ora, os achados negativos e positivos e acrescentemos dois  outros elementos, igualmente importantes: o título do achado e a proposta de encaminhamento. 

            Com efeito, na realização dos trabalhos de campo o servidor designado  deverá ter sempre em mente a preocupação por caracterizar suficientemente e objetivamente as irregularidades que encontrar. Eventuais falhas nesse processo poderão acarretar (e frequentemente acarretam) informações desencontradas e incompletas que facilmente poderão servir de munição  pelos responsáveis (contra os quais foram construídas) para fulminar as restrições apontadas em seu relatório. Portanto, é de suma importância que os técnicos tenham consciência dessa realidade e se acautelem devidamente para evitarem retrocessos nesse sentido. Lembramos que negligências nessa fase processual colocará em dúvida não apenas a competência técnica e profissional de cada  servidor; mas, igualmente, a da própria instituição por ele representada.    

            Os elementos outrora destacados constituem-se em parâmetros seguros para se alcançar uma caracterização suficiente e objetiva dos achados coletados nos trabalhos de campo. Vejamos, resumidamente, o conceito de cada um deles:

            TÍTULO DO ACHADO: todo achado de auditoria deve receber uma identificação que o caracterize e o diferencie dos demais. É através do título que o achado de auditoria ganha individualidade. Fazendo um paralelo: assim como uma pessoa se diferencia da outra através de seu nome, um achado se difere dos demais por meio de seu título.

           

            Recomenda-se que o título do achado deva ser curto e objetivo  devendo refletir, sinteticamente, o núcleo da natureza da irregularidade encontrada. Funciona à maneira de uma manchete de jornal; e sua função é chamar a atenção do leitor para o conteúdo que enuncia. Vejamos alguns exemplos.

            Exemplo 01: servidor irregularmente cedido/requisitado.

            Exemplo 02: acumulação indevida de cargos públicos.

           

            Exemplo 03: descontrole sobre a guarda dos bens patrimoniais.

            Não existe uma fórmula para a construção dos títulos dos achados de auditoria. Ela decorre, muitas vezes, da sensibilidade e experiência de cada servidor. Muito embora contenha esse conteúdo subjetivo, deverá incorporar uma parcela objetiva quando enunciado, a fim de transmitir exato contorno da irregularidade encontrada  para quem o lê o. 

            SITUAÇÃO ENCONTRADA: corresponde à situação existente, identificada e documentada durante a fase de execução da auditoria. É através desse elemento que o servidor encarregado dos trabalhos de campo irá contextualizar o ambiente em que identificou a irregularidade. Através dele serão dadas as principais características daquele ambiente individualizando-o no tempo, no espaço e no modo como a irregularidade se manifestou. Também deverá ser feita referência aos responsáveis envolvidos que, direta ou indiretamente, concorreram para a ocorrência das restrições apontadas, assim como, aos documentos que sustentam o contexto descrito (mediante remessa às “folhas” onde serão encontrados). Em síntese: no tópico “situação encontrada” serão respondidos questionamentos básicos, tais como:

            Quem? Quando? Como? Onde?

            Uma construção correta desse elemento certamente concorrerá para tornar mais robustecido os trabalhos de campo. Exemplifiquemos.

“O Contrato mantido com a empresa (...) para a prestação de serviços de telefonistas e fornecimento de chapas havia expirado em 21 de agosto de 2002. Em decorrência de atraso na preparação do Projeto Básico para atender à nova contratação (fls. AA), o serviço continuou a ser prestado, ainda que sem a devida cobertura contratual. Em 08 de outubro de 2002 a empresa (...) encaminhou expediente à unidade auditada solicitando o pagamento da Nota Fiscal nº Y, referente ao serviço prestado no período de 22/08 a 04/10/2002 (fls. 64). Após os despachos administrativo e jurídico (fls. XX) foi autorizada a emissão da Nota de Empenho nº X em 04 de novembro de 2002, isto é, um mês após a prestação dos serviços (fls. YY). Não obstante, os Srs. Fulano de Tal e Sicrano de Tal, gestores do Contrato expirado, atestaram o cumprimento das normas legais e regulamentares (fls. WW). Com efeito, restaram infringidos tanto o Art. 60 da Lei nº 4.320/64 quanto o Art. 24 do Decreto Lei nº 93.872/86, que vedam a realização de despesas sem prévio empenho”

           

              

            Crítério de auditoria: é qualquer legislação,  norma,  jurisprudência ou entendimento doutrinário que a equipe de auditoria compara com a situação encontrada. O critério reflete como deveria ser a gestão e serve de parâmetros para medirmos o grau de incidência do calço legal dos atos praticados pelo gestor público (imposto pelo princípio da legalidade).

            O critério de auditoria tem fundamento no seguinte: uma lei, um regulamento, uma jurisprudência, um entendimento doutrinário define, em regra, como algo deve ser realizado. Ocorre que na realização dos trabalhos de campo essa regra poderá não está sendo observada pelo gestor público. Consequentemente, existirá uma divergência entre o que o critério de auditoria deseja e aquilo que o agente público realiza. Essa divergência dará origem aos achados de auditoria propriamente ditos. Exemplifiquemos.

            O art. 60 da Lei nº 4.320/64 determina que a realização das despesas sejam previamente empenhadas. O critério aqui adotado é uma lei. Ela resume o desejo do legislador. Contudo, frequentemente nos deparamos (nos trabalhos de campo) com situações em que esta regra não vem sendo observada. Despesas são realizadas sem prévio empenho. Nesse caso, haverá uma divergência entre os atos de gestão e o comando legal. Essa diferença é que chamamos de achados de auditoria. 

            A ausência da referência ao critério de auditoria fragiliza muito os achados além de torná-los vulneráveis a eventuais questionamentos interpostos pelos responsáveis.     

            EVIDÊNCIA: Informações obtidas durante a auditoria no intuito de documentar os achados e de respaldar as opiniões e conclusões da equipe, podendo ser classificadas como físicas, orais, documentais e analíticas. É o elemento mais importante dos achados, pois é através dele que as afirmações feitas nos relatórios de auditoria são provadas. As evidências, portanto, correspondem ao conjunto probatório das restrições pontuadas. Sem evidência não há como provar uma irregularidade. Consequentemente, não há como apenar os responsáveis (aplicação de multa, proposituras de ações judiciais, declaração de inidoneidade de licitantes etc.) e/ou julgar as contas regulares, regulares com ressalvas ou irregulares. De nada valerá a fé pública que reveste a atividade dos servidores públicos. Sem a evidenciação do achado nenhuma afirmação ou negação feita nos relatórios de auditoria terá validade. Será considerada letra morta. Portanto, para cada achado de auditoria deverá ser juntada uma evidência capaz de sustentá-lo em toda a sua plenitude. Essa evidência, vale ressaltar, não deverá ser maior nem menor que o achado. Explicamos.

            Se constato nos trabalhos de campo que um determinado servidor vem percebendo um valor indevido em sua remuneração nos últimos três meses não necessito juntar, para evidenciar essa situação, a folha de pagamento de todos os servidores e de todos os meses do ano. Isso equivalerá a juntar documentos inúteis no processo de apuração dos fatos. Nesse caso, devemos construir a nossa evidência com uma documentação razoável e suficiente, capaz de sustentar uma eventual proposta de notificação e/ou correção dos valores pagos. A idéia é não gerar volume documental desnecessário prática, aliás, infelizmente, muito comum em sede de auditoria pública em nosso país. Na situação apontada bastará extrair cópia da documentação que comprove o pagamento dos valores supostamente indevidos (dos meses correspondentes) e de mais alguns meses anteriores àquele em que a irregularidade começou a se configurar. É importante que as cópias sejam autenticadas, a fim de que adquiram validade. Para tanto, o registro de praxe nas cópias extraídas (confere com o original)  alcançará essa finalidade.

            As evidências poderão adquirir as mais diversas formas documentais: uma declaração expedida pelo responsável, uma nota de empenho, a folha de pagamento, um termo de responsabilidade pela guarda e conservação de bens permanentes, fichas de controle de estoques, enfim, qualquer documento que seja reputado como legítimo poderá servir de prova dos achados de auditoria.

            Também aqui não existe uma fórmula para a evidenciação dos achados de auditoria. Apenas recomenda-se que as provas coletadas sejam, conforme dissemos, razoáveis e suficientes para sustentar as etapas processuais subseqüentes. A experiência e a perspicácia de cada servidor serão fundamentais para uma perfeita evidenciação.        

                PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTO: corresponde ao “fecho” dos achados de auditoria. É o momento em que o técnico irá propor qual o procedimento que será adotado diante dos achados de auditoria por ele relacionados. Normalmente, as propostas de encaminhamento resumem-se no chamamento dos responsáveis aos autos mediante sua notificação para o exercício do contraditório e da ampla defesa. É nas propostas de encaminhamento que deverá ficar claro se haverá ou não notificação solidária de responsáveis.

            Em regra, elas possuem a seguinte estrutura:

“Notificação do Sr. Fulano de tal, responsável pelo Setor (...), a fim de que apresente justificativas para (...) uma vez que ficou caracterizada a infração ao disposto nos arts. (....) da Lei nº (....), conforme inciso II do art. 74 do RI/TCE-AM[1]”

  

            Em suma, podemos dizer que a reunião desses elementos no corpo dos relatórios de auditoria torná-lo-á impessoal, objetivo e substancialmente fundamentado, além de apto a sustentar as fases processuais subseqüentes.

Prof. Alipio Reis Firmo Filho

ENGLISH VERSION

WHAT ARE AUDIT FINDINGS?

The Brazilian Federal Court of Accounts' Compliance Audit Manual defines Audit Findings as any significant fact worthy of reporting by the designated employee responsible for conducting fieldwork. A "significant fact" can be understood as one resulting from a comparison between the situation found and the corresponding adopted criterion, and must be duly substantiated by evidence attached to the report. According to the same Manual, audit findings may be negative (when they reveal impropriety or irregularity) or positive (when they point to good management practices). Incidentally, the draft regulation for standardizing ordinary correction procedures for the ombudsman offices of the Courts of Accounts of Brazil adopts this structure. In it, the findings are called "correction findings." For us, they are audit findings.

Audit findings may receive other names, such as the audit points used by some external control bodies. In fact, the expressions are synonymous and refer to the same reality.

Note that, based on the formulated definition, references were made to some elements which, incidentally, we have intentionally highlighted in bold to emphasize them in our comments. These elements were: (1) situation found, (2) criterion, (3) evidence, (4) negative, and (5) positive. Let us refrain from commenting, for now, on the negative and positive findings and add two other equally important elements: the title of the finding and the proposed course of action.

Indeed, when carrying out fieldwork, the designated employee must always bear in mind the concern to sufficiently and objectively characterize the irregularities found. Any failures in this process may lead to (and frequently do lead to) conflicting and incomplete information that can easily serve as ammunition by those responsible (against whom it was constructed) to undermine the restrictions pointed out in their report. Therefore, it is of utmost importance that the technicians are aware of this reality and take due precautions to avoid setbacks in this regard. We remind you that negligence in this procedural phase will call into question not only the technical and professional competence of each employee; But equally important is the identity of the institution it represents.

The elements previously highlighted constitute reliable parameters for achieving a sufficient and objective characterization of the findings collected in the fieldwork. Let's briefly examine the concept of each:

TITLE OF THE FINDING: every audit finding must receive an identification that characterizes it and differentiates it from others. It is through the title that the audit finding gains individuality. To draw a parallel: just as one person is distinguished from another by their name, a finding is distinguished from others by its title.

It is recommended that the title of the finding be short and objective, reflecting, succinctly, the core nature of the irregularity found. It functions like a newspaper headline; its purpose is to draw the reader's attention to the content it states. Let's look at some examples.

Example 01: irregularly seconded/requisitioned employee.

Example 02: improper accumulation of public positions.

Example 03: Lack of control over the safekeeping of assets.

There is no set formula for constructing the titles of audit findings. It often stems from the sensitivity and experience of each employee. Although it contains subjective content, it should incorporate an objective element when stated, in order to accurately describe the irregularity found to the reader.

SITUATION FOUND: This corresponds to the existing situation, identified and documented during the execution phase of the audit. It is through this element that the employee in charge of fieldwork will contextualize the environment in which the irregularity was identified. It will provide the main characteristics of that environment, individualizing it in time, space, and the way the irregularity manifested itself. Reference should also be made to the responsible parties involved who, directly or indirectly, contributed to the occurrence of the identified restrictions, as well as to the documents that support the described context (by referring to the "pages" where they will be found). In summary: the "situation encountered" section will answer basic questions such as:

Who? When? How? Where?

A correct construction of this element will certainly contribute to making the fieldwork more robust. Let's give an example.

“The contract held with the company (...) for the provision of switchboard services and the supply of plates had expired on August 21, 2002. Due to a delay in preparing the Basic Project required for the new procurement (pages AA), the service continued to be provided, albeit without proper contractual coverage. On October 8, 2002, the company (...) sent a formal request to the audited unit seeking payment of Invoice No. Y, covering services rendered from August 22 to October 4, 2002 (page 64). Following administrative and legal reviews (pages XX), the issuance of Commitment Note No. X was authorized on November 4, 2002—that is, one month after the services had been rendered (pages YY). Nevertheless, Mr. Fulano de Tal and Mr. Sicrano de Tal, the managers responsible for the expired contract, certified compliance with legal and regulatory standards (pages WW). Consequently, there was a violation of both Article 60 of Law No. 4,320/64 and Article 24 of Decree-Law No. 93.872/86, both of which prohibit incurring expenses without prior budgetary commitment.”

Audit criterion: any legislation, standard, case law, or doctrinal interpretation against which the audit team compares the situation found. The criterion reflects how management *should* be conducted and serves as a benchmark for measuring the extent to which the public manager’s actions adhere to legal requirements (as mandated by the principle of legality). 

The basis for an audit criterion is as follows: a law, regulation, judicial precedent, or doctrinal interpretation generally defines how a specific task should be performed. However, during fieldwork, it may be found that the public manager is not observing this rule. Consequently, a discrepancy will arise between what the audit criterion requires and what the public official actually does. This discrepancy gives rise to the audit findings themselves. Let us consider an example. 

Article 60 of Law No. 4.320/64 mandates that expenditures be subject to prior commitment (*empenho*). The criterion adopted here is a statute; it encapsulates the legislator's intent. However, we frequently encounter situations (during fieldwork) where this rule is not observed. Expenditures are incurred without prior commitment. In such cases, a discrepancy exists between management actions and the legal mandate. It is this difference that we term an "audit finding." 

Failure to reference the audit criterion significantly weakens the findings and renders them vulnerable to potential challenges raised by the responsible parties. 

EVIDENCE: Information obtained during the audit to document findings and support the team's opinions and conclusions; it may be classified as physical, oral, documentary, or analytical. It is the most crucial element of a finding, as it serves to substantiate the assertions made in audit reports. Evidence, therefore, constitutes the body of proof regarding the issues raised. Without evidence, it is impossible to prove an irregularity. Consequently, it becomes impossible to sanction those responsible (e.g., by imposing fines, filing lawsuits, or declaring bidders ineligible) or to judge accounts as regular, regular with reservations, or irregular. The presumption of official validity (*fé pública*) attached to the work of public servants would be of no avail. Without substantiation of the finding, no assertion or denial made in the audit reports would hold validity; it would be considered a dead letter. Therefore, for every audit finding, evidence capable of fully substantiating it must be included. It is worth noting that this evidence should be neither more nor less extensive than the finding itself. Let us explain. 

If, during fieldwork, I discover that a specific public servant has been receiving an improper amount in their remuneration over the last three months, I do not need to attach the payroll records for all employees and for every month of the year to substantiate this situation. Doing so would amount to including superfluous documents in the fact-finding process. In this case, we should build our evidence using reasonable and sufficient documentation capable of supporting a potential proposal for notification and/or correction of the amounts paid. The goal is to avoid generating an unnecessary volume of documents—a practice that is, unfortunately, all too common in public sector auditing in our country. In the scenario described, it suffices to obtain copies of the documentation proving the payment of the allegedly improper amounts (for the relevant months) as well as for a few months prior to the onset of the irregularity. It is important that the copies be authenticated to ensure their validity; the standard notation on the copies (certifying that they match the original) will serve this purpose. 

Evidence may take a wide variety of documentary forms: a statement issued by the responsible party, a commitment order (*nota de empenho*), the payroll, a formal acknowledgment of responsibility for the custody and preservation of permanent assets, inventory control records—in short, any document deemed legitimate may serve as proof of the audit findings. 

Here, too, there is no single formula for substantiating audit findings. It is simply recommended that the collected evidence be—as previously stated—reasonable and sufficient to support subsequent procedural stages. The experience and insight of each staff member will be crucial for ensuring the evidence is fully substantiated. 

PROPOSED COURSE OF ACTION: This constitutes the "conclusion" of the audit findings. It is the point at which the technical staff member proposes the procedure to be adopted in light of the listed audit findings. Typically, proposed courses of action involve summoning the responsible parties to the proceedings via formal notification, thereby enabling them to exercise their right to an adversarial process and a full defense. It is within these proposals that it must be made clear whether or not responsible parties will be notified on a joint and several basis. 

As a rule, they follow this structure:

“Notification of Mr. [Name], head of the (...) Sector, to present justifications regarding (...) given that a violation of the provisions of Articles (...) of Law No. (...) has been established, pursuant to Article 74, Item II, of the RI/TCE-AM[1]”

In summary, incorporating these elements into the body of audit reports renders them impersonal, objective, and substantially well-founded, while also ensuring they are capable of supporting subsequent procedural phases.

Prof. Alipio Reis Firmo Filho

---

[1] Regimento Interno do Tribunal de Contas do Estado do Amazonas.