Publicamos, a seguir, o Prefácio de nosso Livro CONTABILIDADE PÚBLICA PRÁTICA. Na sequência, estamos publicando também a íntegra da escrituração da Receita Tributária, a primeira das rubricas orçamentárias contabilizadas no setor público (tratada na Seção II do Capítulo I, Título I, da Obra). Nosso objetivo é inserir nossos leitores na metodologia empregada em CONTABILIDADE PÚBLICA PRÁTICA. Realizada de forma sistemática, o estudante perceberá, paulatinamente, como os demonstrativos vão sendo alterados a partir da escrituração das etapas de realização desta importante fonte de recursos públicos. Os tópicos 1.1.1, 1.1.2, 1.1.3 e 1.1.4 trazem, respectivamente, a contabilização da previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento da receita tributária, de forma articulada e inter-relacionada. Dada a sistemática utilizada, será possível ao leitor identificar TODOS os aspectos ligados à escrituração dos fatos ligados à atividade governamental. Boa leitura!!
PREFÁCIO
Contabilidade Pública Prática é uma tentativa de trazermos para dentro da sala de aula a rotina vivida diariamente pela Contabilidade Pública em nosso País. Para tornar essa rotina mais próxima possível da realidade, reproduzimos o mesmo ambiente vivido pela Disciplina no contexto das organizações públicas.
Para tanto, partimos de um Orçamento Público Hipotético onde procuramos alocar as principais rubricas orçamentárias (receita tributária, receita com transferências correntes, despesa com pessoal, construção de bens imóveis etc.). Esse Orçamento é acompanhado por um Balanço Patrimonial Inicial (também hipotético) no qual já estão registrados alguns valores, exatamente como ocorre no início de cada ano. Literalmente, começamos do “zero”. Com inúmeras vantagens.
No dia-a-dia das instituições públicas tudo acontece ao mesmo tempo: enquanto receitas estão sendo arrecadadas, parcelas de despesas estão sendo empenhadas, liquidadas ou pagas. É evidente que nesse emaranhado de informações é difícil “nos acharmos”, isto é, entendermos exatamente o que está se passando. Afinal de contas, tudo nos parece muito confuso. E é precisamente nesse turbilhão de informações, aparentemente caótico, que a Obra se insere. Ela procura colocar ordem no caos. Como? “Congelando” algumas situações, a fim de proporcionar ao estudante a possibilidade de observar uma coisa de cada vez. Essa, aliás, sua grande virtude e seu grande diferencial.
Para tanto, procedemos a dois encerramentos de exercícios. No primeiro, consideramos apenas os fatos que dependem do orçamento público para ocorrerem: as receitas e despesas orçamentárias e as mutações ativas e passivas, objeto do Título I da Obra. No segundo, escrituramos os fatos que não dependem da execução orçamentária para se realizarem, isto é, as superveniências e insubistências, tratadas no Título II do Livro.
Sabemos que na rotina diária das administrações públicas essas duas modalidades de fatos ocorrem simultaneamente, o que torna difícil o processo de aprendizagem. Daí a nossa proposta.
“Congelamos” as superveniências e insubsistências no primeiro exercício, a fim de apartá-las do processo de escrituração dos fenômenos dependentes da autorização orçamentária (receitas, despesas e mutações). Nossa idéia foi expor uma coisa de cada vez.
No registro contábil das receitas, despesas e mutações, primeiramente tratamos da escrituração de todas as receitas contidas no Orçamento Hipotético, assim como, das mutações patrimoniais delas decorrentes. Nessa primeira etapa do processo de escrituração, não tratamos das despesas públicas. Deixamos sua abordagem para um segundo momento (objeto do Capítulo II do Título I da Obra). Isso tudo na tentativa de não misturar os temas. Por isso, preferimos “congelar” a abordagem das despesas públicas. Essa abordagem, diga-se de passagem, também ocorreu em dois momentos.
No primeiro, procedemos à escrituração dos três primeiros estágios da despesa: fixação, empenho e liquidação. Quanto ao registro contábil de seu pagamento, procuramos tratá-lo em Capítulo à parte (Capítulo III do Título I). A razão, para tanto, decorre de sua natureza.
Como todos sabemos, o pagamento da despesa não se inclui entre os fenômenos orçamentários. Na verdade, a despesa já se encontra realizada antes mesmo de sua ocorrência (na fase da liquidação). Portanto, o pagamento é apenas um complemento de seu desfecho pelo qual a administração pública põe fim à obrigação assumida.
Simultaneamente a cada registro contábil, procedemos à elaboração dos demonstrativos (Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais). É por isso que o estudante irá ver uma infinidade de Balanços ao longo de toda a Obra. Nosso objetivo foi proporcionar a ele a oportunidade de visualizar o “antes” e o “depois” (após cada lançamento contábil). Assim, o leitor poderá tirar as suas próprias conclusões.
Toda essa massa de registros contábeis gerados serão, ao final, submetidos a um primeiro processo de encerramento do exercício (Capítulo IV). Concluída esta etapa, e a partir dos demonstrativos levantados, procedemos à escrituração das superveniências e insubsistências, conforme dissemos anteriormente, em direção a um segundo desfecho, isto é, ao encerramento de um novo exercício (Capítulo II do Título II).
Essa metodologia foi aplicada e testada em sala de aula por 11 (onze) anos, sempre com grande êxito onde, aliás, colhemos muitos bons frutos o que nos autoriza a transformá-la em conhecimento impresso.
Na verdade, a Obra é um grande laboratório onde estão presentes alguns dos elementos mais importantes do método científico, proposto por Descartes e desenvolvido pelo grande Isaac Newton: observação, descrição, previsão e explicação.
Esperamos que a eficácia alcançada na exposição do conteúdo em sala de aula se faça também presente em sua versão impressa.
ALIPIO REIS FIRMO FILHO
ESCRITURAÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁRIA
1 – Contabilizando as Receitas Correntes:
1.1 – Escrituração da Receita Tributária: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
1.1.1 – Contabilizando a Previsão da Receita Tributária:
A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? O Sistema Orçamentário funciona como uma ferramenta gerencial. Sua principal função é fornecer informações acerca da receita e da despesa orçamentária por ocasião de sua previsão (receita), fixação (despesa) e realização de uma e outra rubrica. As informações são geradas a partir dos lançamentos contábeis que movimentam determinadas contas, a débito e crédito. Desta feita, tão logo haja a publicação da lei orçamentária no órgão de imprensa oficial (normalmente, os diários oficiais) o setor de Contabilidade começa o seu trabalho: registrar contabilmente a realização do primeiro estágio da realização da receita orçamentária: a Previsão. Isso ocorrerá para todas as receitas contidas na peça orçamentária, conforme veremos no decorrer desse nosso Curso.
B – Valor contabilizado: $ 200 u.m[1]. De onde vem esse valor? Esse valor é proveniente de nosso orçamento hipotético que supostamente já foi aprovado pelo órgão legislativo e publicado na imprensa oficial de nosso ente governamental fictício (vide Anexo III).
C – Contas movimentadas:
Conta debitada: 200.01.01- Receita Tributária
Conta creditada: 300.01.01 – Receita Tributária
Por quê? Conforme já comentado[2], o primeiro estágio de realização da Receita pública – Previsão – necessita de dois grupos de contas para registrá-lo contabilmente. Esses Grupos são o “200” e o “300” . No interior de cada Grupo e num nível mais analítico encontramos as contas acima. Note que essas contas não estão elencadas em nosso Plano de Contas (vide Anexo I), mas elas são um desdobramento do mesmo. Sabemos que são um desdobramento por causa de sua numeração.
No Plano de Contas, as Receitas Correntes recebem a codificação “200.01” . Ora, como estamos contabilizando a Receita Tributária (cuja natureza é Corrente) ela receberá a codificação “200.01.01”. Note que são os dois últimos algarismos que individualizam essa modalidade de receita no universo das Receitas Correntes. Daqui a pouco iremos contabilizar a Receita Patrimonial e você verá que sua codificação será “200.01.02” já que ela é a segunda modalidade na escala de divisão das Receitas Correntes. Isso ocorrerá sucessivamente com todas as Receitas Correntes (e também com todas as Receitas de Capital, conforme você irá perceber).
Esse mesmo raciocínio vale também para o Grupo “300” .
Perceba, ainda, que os títulos são iguais em ambos os Grupos: Receita Tributária. Não poderia ser diferente. O uso da mesma nomenclatura é fundamental para a coleta de informações gerenciais. Como assim? Bem, imagine que utilizássemos títulos diferentes para nos referirmos a uma mesma rubrica orçamentária. Isso acabaria por comprometer e dificultar bastante a análise do comportamento de cada uma das rubricas nos diversos grupos de contas. A extração de informações poderia ser mais demorada além de tornar menos célere a tomada de decisões. Em razão disso você irá perceber que o título de cada uma das receitas previstas em nosso orçamento hipotético será o mesmo.
D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 200 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):
ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA TRIBUTÁRIA
Sistema Orçamentário
200-Receitas a Recolher
200.01.01-Rec. Trib.
|
200 (1) |
|
|
|
P
300-Receita Prevista
300.01.01-Rec. Trib.
___________________
|
||
|
| 200 (1)
|
P
OBSERVAÇÃO: a letra “P” que você vê na base de cada razonete nos informa que os Grupos de Contas assinalados (Grupos “
E – Demonstrativos Contábeis:
E.1 - Balanço Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO
|
PASSIVO FINANCEIRO
| ||
ATIVO PERMANENTE
|
PASSIVO PERMANENTE
| ||
Bens Móveis
|
100
|
PASSIVO REAL
|
0,00
|
Empréstimos
|
100
|
SALDO PATRIMONIAL
| |
Ativo Real Líquido
|
200
| ||
ATIVO REAL
|
200
| ||
TOTAL
|
200
|
TOTAL
|
200
|
Comentários: o registro contábil da Previsão da Receita Tributária em nada afetou o Balanço Patrimonial de nossa entidade. Sabemos disso porque o seu conteúdo, após a contabilização da Previsão da Receita Tributária, permanece exatamente igual ao Balanço Patrimonial Inicial (vide o Balanço Inicial contido no Anexo II e faça você mesmo a comparação). Por que o Balanço não foi alterado? Porque o registro da Previsão da Receita pública é um Ato Contábil, não um Fato Contábil.
RECEITA
|
DESPESA
| ||||||
Títulos
|
P (1)
|
E (2)
|
D (3)
|
Títulos
|
F (4)
|
E (5)
|
D(6)
|
RC (7)
Tributária
| |||||||
200
|
-
|
- 200
| |||||
RCap (8)
| |||||||
Soma
|
200
|
-
|
- 200
|
Soma
|
-
|
-
|
-
|
Déficit
|
-
|
-
|
-
|
Superávit
|
200
|
-
|
- 200
|
Total
|
200
|
-
|
- 200
|
Total
|
200
|
-
|
- 200
|
ONDE:
(1) o “P” refere-se à Previsão da Receita.
(2) o “E” significa Execução da Receita. Nessa coluna será registrada, portanto, todas as receitas executadas ao longo do nosso Curso.
(3) o “D” corresponde à Diferença entre a coluna da Previsão da Receita e a coluna de sua execução.
(4) o “F” faz referência à Fixação da Despesa.
(5) o “E” significa Execução da Despesa. Nessa coluna será registrada, portanto, todas as despesas executadas ao longo do nosso Curso.
(6) “RC” é abreviatura de Receitas Correntes.
(8) “RCap” é abreviatura de Receitas de Capital.
IMPORTANTE!!! Guarde essas siglas, pois elas serão usadas no transcorrer do curso.
Comentários: como esse é o nosso primeiro Balanço Orçamentário que estamos levantando iremos comentar um a um os dados neles registrados.
Título (da Receita): na coluna “Títulos” note que especificamos a nomenclatura da Receita que estamos contabilizando: Receita Tributária. Daqui por diante, todas as vezes que registrarmos a Previsão de uma receita contida em nosso orçamento hipotético, discriminaremos nessa coluna a modalidade da receita que estamos registrando a previsão.
Coluna da Previsão da Receita (coluna “P”): nessa coluna registramos o valor de $ 200 u.m. que é o valor trazido do Sistema Orçamentário.
Coluna da Execução da Receita (coluna “E”): até o momento não houve execução de nenhuma receita.
Coluna da “Diferença” da Receita (coluna “D”): o valor negativo registrado (-200) é o resultado da subtração do valor registrado na coluna “E” (0,00) daquele registrado na coluna “P” (200). Fica assim: E (0,00) – P (200) = D (-200). Esse cálculo iremos efetuar sempre que lançarmos algum valor na coluna “P” ou na coluna “D”. Essa será a nossa rotina.
Linha das “Somas”: a “linha das somas” é dividida em duas partes num Balanço Orçamentário: a primeira relacionada à coluna da Receita e a outra à coluna da Despesa. Note que na parte referente à coluna da Receita fizemos dois registros. O primeiro deles é o resultado da soma de todos os valores registrados na coluna “P” (200). A outra soma (-200) refere-se aos valores lançados na coluna “D”. Perceba que não registramos nenhum valor na coluna “E” (coluna da Execução da Receita). É por isso que a linha da soma desta coluna não apresenta nenhum valor. Quanto à linha das somas vinculada à coluna da Despesa nenhum valor foi registrado, pois ainda não iniciamos o processo de contabilização da Despesa.
Linha do “Déficit” e do “Superávit”: foram registrados dois valores, ambos referentes ao Superávit. Como chegamos a esses valores? Simples.
Primeiramente, subtrai-se da soma da coluna “P” (da Receita) a soma da coluna “F” (da Despesa) e obteremos o valor de +200 u.m (em outras palavras: soma da coluna “P” (200) – soma da coluna “F” (0,00) = + 200). Como o valor foi positivo ele deve ser registrado na linha do Superávit (se fosse negativo seria lançado na linha do Déficit).
Após, aplica-se o mesmo procedimento em relação às colunas da Execução da Receita (E) e da Execução da Despesa (E). Dessa forma: subtraio da soma da Execução da Receita (0,00) a soma da Execução da Despesa (0,00) e, por óbvio, obtenho resultado nulo (0,00). Por isso, não foi registrado nenhum valor na linha do Superávit em sua posição central (isto é, o valor que fica imediatamente à direito de +200). Dispondo dessas duas informações nessa linha do Superávit, obteremos o valor de -200 (negativo) subtraindo do valor registrado na posição central (0,00) o valor de +200 (isto é: 0,00 – (+200) = -200).
Linha dos “Totais”: após calcular os valores da “linha das somas” e da “linha do Déficit e do Superávit” o preenchimento da “linha dos totais” será uma conseqüência natural. Para tanto, basta somarmos (ou subtrairmos) os valores registrados na “linha das somas” com aqueles lançados na “linha do Déficit e Superávit” e obteremos os valores registrados nessa linha. No Balanço Orçamentário apresentado fizemos exatamente isso, conforme pode ser observado.
E.3 - Balanço Financeiro: nenhum registro será feito no Balanço Financeiro, pois não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício.
E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: da mesma forma que no Balanço Financeiro, também nenhum registro será feito na Demonstração das Variações Patrimoniais já que não ocorreu, até aqui, nenhuma variação patrimonial, seja ativa, seja passiva.
1.1.2 – Contabilizando o Lançamento da Receita Tributária:
A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? O Lançamento, conforme já dissemos, é um ato administrativo. É, portanto, um ato abstrato, isto é, um Ato contábil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas específicas no Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Orçamentário.
B – Valor contabilizado: $ 100. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor previsto.
C – Contas movimentadas:
Conta debitada: 400.01.01- Receita Tributária
Conta creditada: 200.01.01 – Receita Tributária
Por quê? A contabilização envolve dois Grupos de Contas: o Grupo “400” (até então não movimentado em nosso Curso ) e o Grupo “200” (Receitas a Recolher). Perceba que ao fazer um crédito nesse último Grupo de Contas haverá redução em seu saldo. O valor reduzido será imediatamente registrado a débito do Grupo “400” . Há, portanto, uma migração de valores de um para outro Grupo de Contas.
D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($ 100 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):
ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA TRIBUTÁRIA
Sistema Orçamentário
200-Receitas a Recolher 400 – Receita Lançada
200.01.01-Rec. Trib. 400.01.01-Rec. Trib.
____________ ______________
| |
| || |
| |
(1) 200 | (2) 100 (2) 100 |
| |
| |
| |
P L
300-Receita Prevista
300.01.01-Rec. Trib.
_____________________
|
||
|
| 200 (1)
|
P
OBSERVAÇÃO: A) a letra “L” que você vê na base do razonete com a conta em negrito faz referência ao estágio do LANÇAMENTO da Receita pública. B) os valores que já aparecem registrados nos razonetes referem-se à contabilização da Previsão da Receita Tributária (primeiro valor registrado em nosso Curso ). C) note que a Conta “300.01.01” permanece com o seu saldo intacto. Somente o saldo da Conta “200.01.01” é que foi alterado. A inalterabilidade do saldo dessa Conta possui uma função contábil-gerencial: ela irá servir de “memória” para análise contábil ao longo do exercício (ou ao término dele). É que dispondo de uma conta cujo saldo reflita a previsão inicial da Receita Tributária o gestor público poderá contar com uma valiosa fonte de informação para suas tomadas de decisão. Não precisará fazer nenhum cálculo. Bastará olhar para o saldo da Conta “300.01.01” para obter o valor inicial previsto para essa modalidade de Receita. Esse saldo, portanto, permanecerá como que “congelado” ao longo de todo o exercício.
E – Demonstrativos Contábeis:
E.1 - Balanço Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO
|
PASSIVO FINANCEIRO
| ||
ATIVO PERMANENTE
|
PASSIVO PERMANENTE
| ||
Bens Móveis
|
100
|
PASSIVO REAL
|
0,00
|
Empréstimos
|
100
|
SALDO PATRIMONIAL
| |
Ativo Real Líquido
|
200
| ||
ATIVO REAL
|
200
| ||
TOTAL
|
200
|
TOTAL
|
200
|
Comentários: também aqui o registro contábil nada afetou o Balanço Patrimonial em razão de tratar-se de um Ato Contábil e não um Fato Contábil.
E.2 - Balanço Orçamentário:
RECEITA
|
DESPESA
| ||||||
Títulos
|
P
|
E
|
D
|
Títulos
|
F
|
E
|
D
|
RC
Tributária
| |||||||
200
|
-
|
- 200
| |||||
RCap
| |||||||
Soma
|
200
|
-
|
- 200
|
Soma
|
-
|
-
|
-
|
Déficit
|
-
|
-
|
-
|
Superávit
|
200
|
-
|
- 200
|
Total
|
200
|
-
|
- 200
|
Total
|
200
|
-
|
- 200
|
Comentários: o estágio do Lançamento da Receita Tributária não é objeto de registro no Balanço Orçamentário. Por isso, ele permanece inalterado em relação ao Balanço levantado na Previsão da Receita Tributária.
E.3 - Balanço Financeiro: não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício. Por isso, nenhum registro será efetuado nesse demonstrativo.
E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: também não há necessidade de registrarmos valor nesse demonstrativo em razão de não ter ocorrido nenhuma variação patrimonial.
1.1.3 – Contabilizando a Arrecadação da Receita Tributária:
A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário. Por quê? O Lançamento, conforme já dissemos, é um ato administrativo. É, portanto, um ato abstrato, isto é, um Ato contábil. Para o controle desse ato existe um grupo de contas específicas no Plano de Contas de nosso Curso localizado no Sistema Orçamentário.
B – Valor contabilizado: $50 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor lançado.
C – Contas movimentadas:
Conta debitada: 500.01.01- Receita Tributária
Conta creditada: 400.01.01 – Receita Tributária
Por quê? A contabilização também envolve dois Grupos de Contas: o Grupo “
D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($50 u.m.) nos seguintes razonetes, a débito e a crédito das respectivas contas (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas na letra “C”, acima):
ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA TRIBUTÁRIA
Sistema Orçamentário
200-Rec. a Recolher 400 – Rec. Lançada 500 – Rec. Arrecadada
200.01.01-Rec. Trib. 400.01.01-Rec. Trib. 500.01.01-Rec. Trib._____________ __________ __________
| | |
(1)200 | (2) 100 (2) 100 | (3) 50 (3) 50 |
| | || | |
| | |
| | |
P L A
300-Receita Prevista
300.01.01-Rec. Trib.
_________________|
|
|
||
|
|
|
200 (1)
P
OBSERVAÇÃO: a letra “A” que você vê na base do razonete com a conta em negrito faz referência ao estágio da ARRECADAÇÃO da Receita pública. O os valores contabilizados e assinalados com o número “2” referem-se ao registro do Lançamento da Receita Tributária.
E – Demonstrativos Contábeis:
E.1 - Balanço Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO
|
PASSIVO FINANCEIRO
| ||
ATIVO PERMANENTE
|
PASSIVO PERMANENTE
| ||
Bens Móveis
|
100
|
PASSIVO REAL
|
0,00
|
Empréstimos
|
100
|
SALDO PATRIMONIAL
| |
Ativo Real Líquido
|
200
| ||
ATIVO REAL
|
200
| ||
TOTAL
|
200
|
TOTAL
|
200
|
Comentários: nessa etapa de nosso Curso parte dos recursos previstos ($ 50 u.m.) chegou até às mãos dos agentes arrecadadores. Tais recursos, contudo, não foram registrados no Ativo Financeiro, conforme pode ser visto acima. Por quê? Porque isso somente ocorrerá quando esses recursos forem enviados pelos agentes arrecadadores para o ente governamental. Aqui vale uma observação importante. No mundo real, entretanto, os entes governamentais possuem uma conta contábil que registra o rol de recursos que chegam às mãos dos agentes arrecadadores. Normalmente, essas contas têm por título “Bancos conta Arrecadação”. Essa conta faz parte do Ativo Financeiro. Em nosso Curso , no entanto, não trabalharemos com ela.
E.2 - Balanço Orçamentário:
RECEITA
|
DESPESA
| ||||||
Títulos
|
P
|
E
|
D
|
Títulos
|
F
|
E
|
D
|
RC
Tributária
| |||||||
200
|
-
|
- 200
| |||||
Rcap
| |||||||
Soma
|
200
|
-
|
- 200
|
Soma
|
-
|
-
|
-
|
Déficit
|
-
|
-
|
-
|
Superávit
|
200
|
-
|
- 200
|
Total
|
200
|
-
|
- 200
|
Total
|
200
|
-
|
- 200
|
Comentários: o estágio da Arrecadação da Receita Tributária não é objeto de registro no Balanço Orçamentário. Note que ele permanece inalterado quando comparado com o Balanço levantado na fase do Lançamento da Receita Tributária (vide tópico 1.1.2).
E.3 - Balanço Financeiro: não houve ingresso de recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício. Por isso, nenhum registro será efetuado nesse demonstrativo.
E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais: também não há necessidade de registrarmos valor nesse demonstrativo em razão de não ter ocorrido nenhuma variação patrimonial.
1.1.4 – Contabilizando o Recolhimento da Receita Tributária:
A – Sistema de Contas movimentado: Sistema Orçamentário e Sistema Financeiro. Por quê? O Sistema Orçamentário é movimentado porque, como já comentamos, nele está congregado um Grupo de Contas cuja tarefa é controlar o estágio do Recolhimento da Receita pública. Também o Sistema Financeiro começará a trabalhar já que ele registrará o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício.
B – Valor contabilizado: $25 u.m. De onde vem esse valor? De nosso orçamento hipotético, correspondendo a 50% do valor arrecadado.
C – Contas movimentadas:
C.1 – No Sistema Orçamentário:
Conta debitada: 600.01.01- Receita Tributária
Conta creditada: 500.01.01 – Receita TributáriaPor quê? A contabilização envolve dois Grupos de Contas: o Grupo “
C.2 – No Sistema Financeiro:
Conta debitada: 100 - Caixa
Conta creditada: 120.01.01 – Receita Tributária
Por quê? A Conta “Caixa” será debitada para registrar o ingresso efetivo dos recursos nos cofres públicos. Desta feita, do valor inicial Previsto em nosso orçamento hipotético ($200 u.m.) apenas uma fração dele ($25 u.m.) realizou-se. A diferença ($ 175 u.m.) revela o tamanho da “frustração” na Previsão da Receita Tributária. Houve, portanto, uma insuficiência de recolhimentos nessa rubrica. Já o crédito foi realizado na Conta “120.01.01”. Essa conta é uma conta de resultado do Sistema Financeiro. Conforme dissemos[4], o Sistema Financeiro é constituído por contas patrimoniais e contas de resultado. O funcionamento desta conta é a seguinte: todas as vezes que uma receita tributária percorrer o estágio do Recolhimento (registrado no Sistema Orçamentário) ela será creditada (da mesma forma que uma conta de receita é creditada na Contabilidade Empresarial). Assim, ela acumulará créditos durante o ano todo. Ao final dele a mesma conta apresentará, portanto, um saldo credor e estará apta a sofrer os procedimentos de encerramento do exercício. Note, ainda, que o título desta conta é o mesmo utilizado no Sistema Orçamentário (Receita Tributária). Também aqui a idéia é facilitar o processo de gerenciamento do comportamento das rubricas contidas em nosso orçamento hipotético.
D – Atividade prática: proceda ao registro do valor da operação ($25 u.m.) nos razonetes dispostos a seguir, a débito e a crédito das respectivas contas e nos Sistemas Orçamentária e Financeiro (veja a disposição das contas nas partidas dobradas referidas nas letras “C.1” e “C.2”, acima). Lembrando: o valor de $ 25 u.m. deverá ser registrado tanto no Sistema Orçamentário quanto no Sistema Financeiro.
ATIVIDADE PRÁTICA – RECEITA TRIBUTÁRIA
Sistema Orçamentário
200-Rec.a Recolher 400 – Rec. Lançada 500 – Rec. Arrecadada
200.01.01-Rec. Trib. 400.01.01-Rec. Trib. 500.01.01 – Rec. Trib. __________ ___________ __________
| | |
| | |
| | || | |
| | |
| | |
| | |
(1) 200 | (2) 100 (2) 100| (3) 50 (3) 50 | (4) 25
P L A
300-Rec. Prevista 600-Rec. Recolhida
300.01.01-Rec. Trib. 600.01.01-Rec. Trib.___________ _________
| |
| |
| |
| || |
| |
| |
| |
|(1) 200 (4) 25
P R
OBSERVAÇÃO: a letra “R” que você vê na base do razonete com a conta em negrito faz referência ao estágio do RECOLHIMENTO da Receita pública.
Sistema Financeiro
Contas Patrimoniais
100.01 - Caixa
___________|
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|
|
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(1) 25 |
Contas de Resultado
|
|
|
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| 25 (1)
OBSERVAÇÃO: perceba que no Sistema Financeiro dispomos cada conta respeitando sua classificação: acima colocamos as contas patrimoniais e abaixo as contas de resultado). A finalidade é fazer com que não haja “mistura” de contas. A adoção desse procedimento facilitará a apuração do resultado do exercício.
E – Demonstrativos Contábeis:
E.1 - Balanço Patrimonial:
ATIVO FINANCEIRO
|
PASSIVO FINANCEIRO
| ||
Caixa
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25
| ||
ATIVO PERMANENTE
|
PASSIVO PERMANENTE
| ||
Bens Móveis
|
100
|
PASSIVO REAL
|
0,00
|
Empréstimos
|
100
|
SALDO PATRIMONIAL
| |
Ativo Real Líquido
|
225
| ||
ATIVO REAL
|
225
| ||
TOTAL
|
225
|
TOTAL
|
225
|
Comentários: com o ingresso dos recursos nas disponibilidades de nosso ente governamental fictício imediatamente o Balanço Patrimonial se altera. Vejamos as alterações verificadas. Conta “Caixa”: essa conta passa a compor o demonstrativo, pois o ente passa a contar com disponibilidades no valor de $ 25 u.m. Consequentemente, tanto o Ativo Real quanto o Total do Ativo se elevam na mesma proporção já que ambos, no Balanço em referência, resultam da conjugação dos valores contidos no Ativo Financeiro ($ 25) e Ativo Permanente ($ 200). Saldo Patrimonial: Sabemos que o Saldo Patrimonial resulta da diferença entre o Ativo Real ($ 225) e o Passivo Real (0,00). Portanto, temos uma situação líquida positiva de $ 225 registrada a crédito da conta “Ativo Real Líquido”. Essa situação indica ter ocorrido um fato modificativo aumentativo. Essa é a típica receita pública efetiva já que ela provoca, efetivamente, um enriquecimento do patrimônio estatal.
E.2 - Balanço Orçamentário:
RECEITA
|
DESPESA
| ||||||
Títulos
|
P
|
E
|
D
|
Títulos
|
F
|
E
|
D
|
RC
Tributária
| |||||||
200
|
25
|
- 175
| |||||
RCap
| |||||||
Soma
|
200
|
25
|
- 175
|
Soma
|
-
|
-
|
-
|
Déficit
|
-
|
-
|
-
|
Superávit
|
200
|
25
|
- 175
|
Total
|
200
|
25
|
- 175
|
Total
|
200
|
25
|
- 175
|
Comentários: vejamos as alterações ocorridas:
Execução da Receita: tendo em vista o Regime de Caixa[5] adotado para as Receitas públicas estas somente são consideradas como executadas (realizadas) quando elas efetivamente ingressam nos cofres públicos. Por isso registramos na coluna da Execução da Receita o valor de $ 25 u.m. Esse registro se refletirá na coluna da Diferença onde foi registrado o valor de –175 u.m ( 25 – 200).
Linha dos Totais: os valores registrados decorrem do confronto entre as Linhas das Somas e do Déficit/Superávit.
E.3 - Balanço Financeiro[6]:
RECEITA
|
DESPESA
| ||||||
Títulos
|
$
|
$
|
$
|
Títulos
|
$
|
$
|
$
|
RO (1)
Tributária
|
25
| ||||||
SEA (2)
Caixa
|
0,00
|
SES (3)
Caixa
|
25
| ||||
Total
|
25
|
Total
|
25
| ||||
ONDE:
(1) Receita Orçamentária
(2) Saldo do Exercício Anterior(3) Saldo para o Exercício Seguinte
Comentários: como esse é o primeiro Balanço Financeiro - BF por nós levantado, faremos alguns comentários gerais a respeito de sua estrutura. De início, é bom que se diga que esse demonstrativo é como se fosse uma grande equação matemática. A estrutura dessa equação é a seguinte: SEA + RO + REO (Receita Extra-Orçamentária) – DO (Despesa Orçamentária) – DEO (Despesa Extra-Orçamentária) = SES. Na operação que acabamos de registrar preenchemos apenas alguns dos componentes dessa equação (SEA, RO e SES). Isto porque a natureza da operação registrada movimenta apenas essas variáveis. Contudo, se você substituir nessa equação os valores contabilizados certamente obterá a igualdade “25=25” (0,00 + 25 = 25). Um BF coloca lado-a-lado entradas e saídas de recursos financeiros. Contudo, veremos que essa afirmação não é absoluta, sobretudo em relação ao registro das saídas inseridas sob o título “Despesa Orçamentária”. É que ao registrarmos os valores nesse importante componente de um BF, na verdade, isso poderá significar que não “saíram” valores efetivamente. Como assim? Consoante veremos mais particularmente quando formos contabilizar a despesa orçamentária, por trás de um registro de uma despesa orçamentária qualquer num BF poderá haver ou não uma saída de recursos financeiros. Isto porque o registro das despesas orçamentárias nesse demonstrativo orienta-se pelo regime de competência[7]. Dessa forma, ao registrarmos tais despesas pouco importa se ela foi paga ou não ao longo do exercício. Isso é secundário. O importante é que ela se realizou. Você perceberá isso mais claramente quando escriturarmos as despesas de nosso orçamento hipotético. Sobre os valores registrados no BF temos alguns comentários a tecer. SEA (Saldo do Exercício Anterior): se você olhar para o Balanço Patrimonial inicial (Vide anexo II) você perceberá que o Ativo Financeiro está vazio. Isso significa que inexiste disponibilidade financeira provenientes do exercício anterior. RO (Tributária): O valor aqui registrado decorre do saldo da conta “120.01.01 – Receita Tributária”. Essa conta, conforme você já sabe, é uma conta de resultado do Sistema Financeiro. SES (Saldo para o Exercício Seguinte): como não houve nenhuma saída de recursos (despesa) sobrou no Caixa de nosso ente governamental fictício o valor de $ 25 u.m. Esse saldo é transferido para o exercício subseqüente.
E.4 - Demonstração das Variações Patrimoniais[8]:
VARIAÇÕES ATIVAS
|
VARIAÇÕES PASSIVAS
| ||||||
Títulos
|
$
|
$
|
$
|
Títulos
|
$
|
$
|
$
|
REO (1)
RO (2)
Tributária
|
25
|
Superávit
|
25
| ||||
Total
|
25
|
Total
|
25
| ||||
ONDE:
(1) Resultante da Execução Orçamentária
(2) Receita Orçamentária
Comentários: da mesma forma que nós fizemos com o Balanço Financeiro iremos, preliminarmente, tecer alguns comentários sobre esse demonstrativo já que é a primeira vez que o levantamos em nosso Curso. Em seguida, abordaremos os valores nela registrados. Conforme pode ser visto, a Demonstração das Variações Patrimoniais - DVP é constituída por duas colunas: a coluna das Variações Ativas e a coluna das Variações Passivas. Importante destacar que aquilo que a Contabilidade Pública chama de “Variações” correspondem a contas de resultado. Portanto, numa DVP inexistem contas patrimoniais. Por isso mesmo, sua função e conteúdo é exatamente igual, guardadas as devidas proporções, à Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, elaborada pela Contabilidade Empresarial. Dessa forma, podemos mesmoa afirmar que uma DVP está para a Contabilidade Pública assim como uma DRE está para a Contabilidade Empresarial. A diferença essencial é quanto à nomenclatura utilizada: enquanto as contas de resultado de uma DRE se limita às contas de Receita e Despesa (operacional/não operacional) as contas de resultado de uma DVP é também Receita (Orçamentária) e Despesa (Orçamentária). Preferimos dizer que “é também” constituída por Receitas e Despesas porque, diferentemente de uma DRE, uma DVP congrega contas de resultado de outras naturezas, a saber: as Mutações (Ativas e Passivas) e as Superveniências e Insubsistências (Ativas e Passivas). O Plano de Contas de alguns entes governamentais, contudo, a exemplo do Governo federal, contempla um quarto grupo de contas de resultado: as Interferências (Ativas e Passivas). Nesse grupo estariam compreendidas as Contas, os Repasses e os Sub-Repasses que, todavia, não serão objeto de nosso Curso em razão da especificidade do tema. Outro aspecto diferencial que precisamos destacar é quanto à nomenclatura utilizada por um e outro demonstrativo para designar o resultado do exercício. Para uma DVP há superávit ou déficit; enquanto para uma DRE há lucro ou prejuízo. Também é preciso salientar que uma DVP funciona como um complemento do Balanço Patrimonial (da mesma forma que uma DRE complementa o conteúdo de um Balanço Patrimonial de uma entidade empresarial). Ela complementa porque acaba por discriminar, um a um, os itens que compuseram os elementos positivos (variações ativas) e negativos (variações passivas) ao longo do ano e que gerou o resultado nesse mesmo ano. Importante, ainda, destacar, que uma DVP (assim como uma DRE) apresenta o resultado do exercício corrente. Encontrado esse resultado deverá ele ser juntado ao resultado gerados em exercícios anteriores para, ao final, obter-se um resultado acumulado. A Contabilidade Empresarial registra esse resultado numa conta chamada “Lucros Acumulados”, caso o resultado acumulado final seja positivo; ou, diversamente, numa conta denominada “Prejuízos Acumulados”, na hipótese de haver resultado acumulado negativo. O mesmíssimo procedimento é aplicado pela Contabilidade Pública. Contudo, as contas envolvidas, como não poderia ser diferente, adotam outra nomenclatura, a saber, “Ativo Real Líquido” e “Passivo Real a Descoberto”, conforme veremos ao final de nosso Curso quando formos apurar o resultado do exercício. Valores registrados na DVP: observe que ao ultrapassar o estágio do Recolhimento a Receita Tributária transformou-se numa Variação Patrimonial Ativa. Antes, ela era somente uma previsão de ingresso. Daí o seu registro nesse demonstrativo. Como inocorreu, até aqui, Variações Patrimoniais Passivas a DVP assinala um superávit de $ 25 u.m. Esse valor corresponde a um “lucro” obtido na atividade governamental. Outro aspecto a considerar é que o valor lançado a título de Receita Tributária na DVP é originário do saldo registrado na Conta “23.1.01.01.01 – Receita Tributária”. Esta Conta é uma conta de Resultado do Sistema Patrimonial e ela somente começa a ser movimentada por ocasião da apuração do resultado do exercício. Seu saldo resulta da transferência do saldo de uma outra conta de Resultado que, muito embora possua a mesma nomenclatura, pertence ao Sistema Financeiro: 120.01.01 – Receita Tributária[9]. Ao elaborar essa DVP é como se nós já tivéssemos realizados os procedimentos para o encerramento do exercício fato que, indubitavelmente, ainda não ocorreu.
[1] As iniciais “u.m.” que utilizaremos em nosso Curso significa “unidade monetária”.
[2] Vide os nossos comentários sobre as contas que compõe o Sistema Orçamentário.
[3] O Balanço Orçamentário aqui apresentado é o exigido pelo art. 102 e Anexo 12 da Lei no. 4.320/64 e não o disciplinado na Lei de Responsabilidade Fiscal, integrante do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (inciso I do art. 52 da LRF).
[4] Vide nossos comentários a respeito desse tema no tópico “Apresentando a estrutura de um Plano de Contas utilizado pela Contabilidade Pública” constante no Módulo “I” do nosso Curso.
[5] Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64.
[6] A estrutura do Balanço Financeiro é dada pelo Anexo 13 da Lei no. 4.320/64.
[7] Vide art. 35 da Lei no. 4.320/64.
[8] A estrutura de uma Demonstração das Variações Patrimoniais é definida pelo Anexo 15 da Lei no. 4.320/64.
[9] Vide nossos comentários que têm por título “Apresentando o Plano de Contas que utilizaremos ao longo do nosso Curso” na parte referente ao Sistema Patrimonial (Seção I, Capítulo I, do presente Título).
