REFLEXÕES ACERCA DO LANÇAMENTO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA: LANÇAMENTO DE NATUREZA FINANCEIRA E LANÇAMENTO DE NATUREZA TRIBUTÁRIA

O conceito de lançamento da receita orçamentária (lançamento de natureza financeira), referido no art. 53 da Lei 4.320/64 (ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta), é comumente associado ao lançamento tributário, previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66): procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível. O próprio Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público  faz essa associação (tópico 3.5.2, p. 60, MCASP, 10ª edição, Dez/2023). Muito provavelmente também foi esse ponto de vista que orientou a disposição de algumas contas no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), destinadas ao controle do crédito das organizações públicas.

 

No PCASP da Federação - 2024, a conta Créditos a Curto Prazo (1.1.2.0.0.00.00) possui seis subdivisões: Créditos Tributários a Receber (1.1.2.1.0.00.00), Clientes (1.1.2.2.0.00.00), Créditos de Transferências a Receber (1.1.2.3.0.00.00), Empréstimos e Financiamentos Concedidos (1.1.2.4.0.00.00), Dívida Ativa Tributária (1.1.2.5.0.00.00), Dívida Ativa não Tributária (1.1.2.6.0.00.00), conforme apresentado a seguir:

(...)

1.1.2.1.0.00.00 - Créditos Tributários a Receber

1.1.2.2.0.00.00 – Clientes

1.1.2.3.0.00.00 - Créditos de Transferências a Receber

1.1.2.4.0.00.00 - Empréstimos e Financiamentos Concedidos

1.1.2.5.0.00.00 - Dívida Ativa Tributária

1.1.2.6.0.00.00 - Dívida Ativa não Tributária

Note-se o destaque dado pelo Plano para o crédito tributário, em detrimento dos demais créditos da Fazenda Pública que, aliás, representa em muitos entes federativos a maior fatia dos créditos de curto prazo. A nosso ver, o mais lógico seria particionar os Créditos a Curto Prazo em dois grandes grupos de créditos: os Créditos Tributários (1.1.2.1.0.00.00) e os Créditos não Tributários (1.1.2.2.0.00.00),  alocando-se, a partir desses dois troncos, as respectivas contas representativas de cada natureza de crédito em grau mais analítico.

Debaixo deste último seriam alocadas todas as modalidades de créditos não tributários:   Clientes (1.1.2.2.1.00.00), Créditos de Transferências a Receber (1.1.2.2.2.00.00), Empréstimos e Financiamentos Concedidos (1.1.2.2.3.00.00). Neste último grupo de contas seria alocada também os créditos provenientes da dívida ativa não tributária cujo código poderia ser “1.1.2.2.4.00.00” (Dívida Ativa não Tributária). Seguindo essa mesma lógica, a conta Dívida Ativa Tributária seria alocada dentro do grupo dos créditos tributários a receber. O código, a título de sugestão, poderia ser 1.1.2.1.1.00.00. O radical “1.1.2.1” ressaltaria que essa dívida seria proveniente dos créditos tributários não pagos pelos contribuintes. Por sua vez, debaixo dos créditos tributários seriam alocados o Crédito Tributário a Receber (1.1.2.1.1.00.00) e os créditos provenientes da dívida ativa (1.1.2.1.2.00.00 – Dívida Ativa Tributária)

A estrutura das contas no PCASP ficaria assim:

(...)

1.1.2.1.0.00.00 – Créditos Tributários

1.1.2.1.1.00.00 – Créditos Tributários a Receber

1.1.2.1.2.00.00 – Dívida Ativa Tributária

1.1.2.2.0.00.00 – Créditos não Tributários

1.1.2.2.1.00.00 - Clientes

1.1.2.2.2.00.00 - Créditos de Transferências a Receber

1.1.2.2.3.00.00 - Empréstimos e Financiamentos Concedidos

1.1.2.2.4.00.00 - Dívida Ativa não Tributária

Discussões à parte, não podemos perder de vista que, muito embora os conceitos referidos em ambas as legislações se comuniquem (uma vez que o pano de fundo é o mesmo), a definição referida no art. 53 da Lei 4.320/64 é muito mais abrangente que aquela abrigada no art. 142 do CTN. Esta, dirige-se ao crédito tributário; aquela, ao crédito financeiro como um todo, de contornos muito mais amplos e de conteúdo mais abrangente, compreendendo o crédito financeiro tributário e não tributário.

O crédito financeiro contém o crédito tributário. Este está contido naquele. Essa tese é reforçada pelo fato de a legislação tributária ser um ramo da legislação financeira. Aqui, temos o gênero; ali, a espécie. Postos nesses termos, não há como tomarmos o lançamento tributário como única espécie do lançamento de natureza financeira. Todo lançamento tributário corresponde, de fato, a um lançamento de natureza financeira, mas a recíproca não é verdadeira. Com efeito, o lançamento financeiro não se resume ao lançamento  tributário, como se um fosse sinônimo do outro. Este representa apenas uma parcela daquele. Em decorrência, há lançamentos de natureza financeira que não são de natureza tributária. A própria Lei 4.320/64 sutilmente fez essa distinção ao se referir à dívida ativa. Distinguiu duas modalidades de dívidas: a tributária e a não tributária (art. 39). Conquanto ambas sejam créditos da Fazenda Pública, a primeira possui raiz nas rendas provenientes dos impostos, taxas e contribuições de melhoria; enquanto a última tem origem nas demais categorias de ingressos públicos (receitas de contribuição, patrimonial, industrial, agropecuária, etc.). Não resta espaço para tomarmos o lançamento tributário como sinônimo do lançamento financeiro. Enquanto o art. 142 do CTN alude tão-somente ao lançamento tributário, a referência feita no art. 53 da Lei 4.320/64 é muito mais abrangente, dirigindo-se a toda e qualquer espécie de lançamento, tributário ou não.  

 

E quais são as transações do setor público que devem ser objeto do lançamento de natureza financeira? Quem responde a esse questionamento é o art. 52 da Lei 4.320/64: São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado  em lei, regulamento ou contrato. Ou seja, tanto os créditos tributários quando os créditos não tributários serão objeto de lançamento. Vê-se, por aí, a abrangência da legislação financeira. Dois anos antes da edição do CTN ela já fazia referência aos créditos tributários. E  não poderia ser diferente dada, como vimos, a sua maior abrangência no tratamento da atividade financeira estatal. O que fez o CTN dois anos depois foi detalhar melhor o conceito, lapidando-o, já que se tratava (como também na atualidade) de uma legislação mais específica. Analisemos brevemente esse dispositivo.

 

O conteúdo é taxativo: são objeto de lançamento (...). Não há meio termo. O lançamento tem que ser feito. É um imperativo legislativo. Não há como recusar-lhe a aplicação. A ordem é dirigida tanto ao contador público quanto ao servidor das unidades tributárias.

 

Em seguida, o dispositivo determina qual o universo de incidência do lançamento (de natureza financeira): os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado  em lei, regulamento ou contrato. 

 

Os impostos diretos são aqueles que recaem diretamente sobre a riqueza estática, isto é, enquanto não movimentados. É a hipótese do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, do imposto predial e territorial urbano, do imposto territorial rural e do IPVA. Claramente o dispositivo faz referência a elementos tributários representados aqui pelos impostos. Mas sabemos que os impostos não são constituídos unicamente pelos tributos direitos. Convivem com eles os impostos indiretos, incidentes sobre a riqueza em circulação (ICMS, ISSQN, ITBI, etc.). Ao lado deles há, ainda, as taxas e as contribuições de melhoria. Portanto, qualquer que seja a renda tributária, desde que possua vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato deverá ela ser objeto de lançamento (tributário). E sabemos que a carga tributária possui data para ser recolhida pelas pessoas físicas e jurídicas. Ela ocorre, normalmente, no mês subsequente à ocorrência do fato gerador. Alguns outros tributos, como o IPTU e o IPVA, cobrados uma única vez por ano, são encaminhados para pagamento único ou parcelado, com datas pré-estabelecidas. Serão, portanto, objeto de lançamento tributário (e de natureza financeira).  

 

Todavia, o dispositivo não se referiu apenas às arrecadações de natureza tributária. Sua concepção foi muito mais ampla. Abrigou toda e qualquer renda (cujo vencimento fosse determinado em lei, regulamento ou contrato). E quais são essas rendas? Vamos a algumas exemplificações.

 

- Rendas provenientes de autorizações de uso de bem público: A autorização constitui ato administrativo unilateral, discricionário e precário pelo qual a Administração faculta ao particular o uso privativo de bem público, o desempenho de atividade material, ou a prática de ato que, sem esse consentimento, seriam legalmente proibidos” (Maria Sylvia Zanella di Pietro, Direito Administrativo, Editora Atlas, São Paulo, 2000, pp. 211. É  comum os órgãos públicos cederem espaços de sua sede para lá os particulares instalarem cantinas e restaurantes, a fim de atender às necessidades de seus servidores. A relação é regulada mediante um contrato onde são postos as obrigações/direitos das partes contratantes. Pois bem. Caso o poder público cobre algum percentual de tais estabelecimentos (calculados sobre o faturamento ou outro parâmetro), tais receitas terão de ser recolhidas aos cofres públicos em data pré-determinada, a cada mês. Note-se que se trata de renda com vencimento fixado em contrato sujeito, portanto, ao lançamento de natureza financeira (não tributário). Com efeito, caberá ao contador público registrá-lo na contabilidade do órgão contratante logo no início do ano a título de créditos a receber. Mês a mês, na medida em que tais rendas forem sendo pagas, haverá a competente baixa do crédito em contrapartida com a conta Caixa e Equivalente de Caixa.   

 

- Rendas provenientes de taxas de ocupação, foros e laudêmios: todas são rendas patrimoniais, isto é, de natureza não tributária. Correspondem a receitas patrimoniais imobiliárias. Na União, são administradas pela Secretaria de Patrimônio da União (SPU). Segundo a SPU o Laudêmio é uma taxa a ser paga à União quando de uma transação com escritura definitiva de compra e venda, em terrenos de  marinha. Os terrenos de marinha são caracterizados pelo Decreto federal 9.760/46: são terrenos de marinha em uma profundidade de 33 metros, medidos horizontalmente para a parte da terra, da posição da linha da preamar-média de 1.831: a) Os situados no continente, na costa marítima e nas margens dos rios e lagoas, até onde se faça sentir a influência das marés; b) Os que contornam as ilhas, situados em zonas onde se faça sentir a influência das marés. Há incidência do Laudêmio quando há transferência desses bens localizados nos terrenos de marinha. O foro é o que se paga à União por não se ter o domínio pleno do imóvel enquanto  a Taxa de Ocupação refere-se a um direito precário sobre um imóvel e caracterizado pela existência de benfeitorias. Pois bem. Anualmente a União cobra os foros e as taxas de ocupação. O pagamento poderá ser feito por intermédio de parcela única ou dividido em mais de uma parcela, semelhantemente ao que ocorre com o IPTU. Note-se que tais rendas também possuem vencimentos pré-fixados. Todas são reguladas pelo Decreto-Lei 2.398/87. O art. 2º desse normativo determina que o Ministro da Fazenda, mediante portaria, estabelecerá os prazos para o recolhimento de foros e taxas de ocupação relativos a terrenos da União, podendo autorizar o parcelamento em até oito cotas mensais. Foi a hipótese da Portaria n. 127, de 23 de abril de 2014, que disciplinou a cobrança dos foros e taxas de ocupação naquele ano. Com efeito, também aqui como ali, a renda proveniente de tais institutos também deverão ser objeto de lançamento pela contabilidade (seguindo o lançamento de natureza financeira).

  - Rendas provenientes de aluguéis: também são rendas que ingressam periodicamente nos cofres públicos sujeitas, portanto, a vencimento fixado em leis, regulamentos ou contratos. Caso existam rendas provenientes dessa fonte de recursos também deverão ser objeto do lançamento contábil à maneira das demais. 

 - Rendas provenientes de aplicações de recursos em fundos de investimentos: é comum as organizações públicas aplicarem recursos no sistema financeira, a fim de garantir algum rendimento. Os bancos creditam o valor dos rendimentos periodicamente. A contabilidade deverá fazer o registro antecipado do crédito a receber baixando-o sempre que a instituição financeira creditar o valor correspondente nas disponibilidades do órgão.

Essas são algumas das rendas que poderão ser objeto de registro contábil. Todas de natureza não tributária,  mas que se enquadram perfeitamente nas condições descritas no art. 52 da Lei 4.320/64. E qual o parâmetro que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público toma para fazer o registro contábil do crédito da fazenda pública? O lançamento de natureza financeira ou o lançamento de natureza tributária? Conforme referido na inicial desses nossos comentários, historicamente falando, a doutrina contábil sempre se orientou pelo lançamento de natureza tributária para proceder à contabilização do lançamento (da receita orçamentária). O problema é que essa conduta acabou gerando uma grande lacuna na contabilidade dos entes federativos já que, consoante comentado, muitas rendas não tributárias deixaram de ser escrituradas como créditos a receber, a exemplo das rendas por nós referidas nesses nossos comentários (rendas provenientes de autorizações de uso de bem público, rendas provenientes de taxas de ocupação, foros e laudêmios, rendas provenientes de aluguéis, rendas provenientes de aplicações de recursos em fundos de investimentos). Em relação a tais categorias de créditos da Fazenda Pública a Contabilidade governamental ainda pratica o regime de caixa: somente quando ingressam nas disponibilidades é que são objeto de registro contábil. Não há (como ocorre com as rendas tributárias, notadamente os impostos) o registro prévio do crédito da Fazenda Pública (regime de Competência). Se fosse aplicada a mesma metodologia de tratamento, o registro contábil do Crédito da Fazenda Pública relativo às rendas provenientes das autorizações de uso de bem público seria o seguinte:

D – Créditos de Natureza não Tributária (Classe 1)

C – Variações Patrimoniais Aumentativas (Classe 4)

Posteriormente, ao longo do exercício, na medida em que  o autorizatário fosse quitando o seu débito para com o órgão contratante, o lançamento seria:

D – Caixa e Equivalente de Caixa (Classe 1)

C – Créditos de Natureza não Tributária (Classe 1)  

 

Esperamos que num futuro próximo a falha seja corrigida, a fim de que a Contabilidade Aplicada ao Setor Pública efetivamente contribua para a geração de informações fidedignas no setor governamental.    

   

Prof. Alipio Reis Firmo Filho