O conceito de lançamento
da receita orçamentária (lançamento de natureza financeira), referido no art.
53 da Lei 4.320/64 (ato da repartição competente, que verifica a procedência do
crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta), é
comumente associado ao lançamento tributário, previsto no art. 142 do Código
Tributário Nacional (Lei 5.172/66): procedimento administrativo que
verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a
matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito
passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível. O
próprio Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público faz essa
associação (tópico 3.5.2, p. 60, MCASP, 10ª edição, Dez/2023). Muito
provavelmente também foi esse ponto de vista que orientou a disposição de
algumas contas no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), destinadas
ao controle do crédito das organizações públicas.
No PCASP da Federação -
2024, a conta Créditos a Curto Prazo (1.1.2.0.0.00.00) possui seis subdivisões:
Créditos Tributários a Receber (1.1.2.1.0.00.00), Clientes (1.1.2.2.0.00.00),
Créditos de Transferências a Receber (1.1.2.3.0.00.00), Empréstimos e
Financiamentos Concedidos (1.1.2.4.0.00.00), Dívida Ativa Tributária
(1.1.2.5.0.00.00), Dívida Ativa não Tributária (1.1.2.6.0.00.00), conforme apresentado
a seguir:
(...)
1.1.2.1.0.00.00 - Créditos
Tributários a Receber
1.1.2.2.0.00.00 – Clientes
1.1.2.3.0.00.00 - Créditos
de Transferências a Receber
1.1.2.4.0.00.00 - Empréstimos
e Financiamentos Concedidos
1.1.2.5.0.00.00 - Dívida
Ativa Tributária
1.1.2.6.0.00.00 - Dívida
Ativa não Tributária
Note-se o destaque dado
pelo Plano para o crédito tributário, em detrimento dos demais créditos da
Fazenda Pública que, aliás, representa em muitos entes federativos a maior
fatia dos créditos de curto prazo. A nosso ver, o mais lógico seria particionar
os Créditos a Curto Prazo em dois grandes grupos de créditos: os Créditos
Tributários (1.1.2.1.0.00.00) e os Créditos não Tributários (1.1.2.2.0.00.00),
alocando-se, a partir desses dois troncos, as respectivas contas
representativas de cada natureza de crédito em grau mais analítico.
Debaixo deste último
seriam alocadas todas as modalidades de créditos não tributários: Clientes
(1.1.2.2.1.00.00), Créditos de Transferências a Receber (1.1.2.2.2.00.00),
Empréstimos e Financiamentos Concedidos (1.1.2.2.3.00.00). Neste último
grupo de contas seria alocada também os créditos provenientes da dívida ativa
não tributária cujo código poderia ser “1.1.2.2.4.00.00” (Dívida Ativa
não Tributária). Seguindo essa mesma lógica, a conta Dívida Ativa Tributária
seria alocada dentro do grupo dos créditos tributários a receber. O código, a
título de sugestão, poderia ser 1.1.2.1.1.00.00. O radical “1.1.2.1” ressaltaria
que essa dívida seria proveniente dos créditos tributários não pagos pelos
contribuintes. Por sua vez, debaixo dos créditos tributários seriam alocados o
Crédito Tributário a Receber (1.1.2.1.1.00.00) e os créditos
provenientes da dívida ativa (1.1.2.1.2.00.00 – Dívida Ativa Tributária)
A estrutura das contas no
PCASP ficaria assim:
(...)
1.1.2.1.0.00.00 –
Créditos Tributários
1.1.2.1.1.00.00 – Créditos
Tributários a Receber
1.1.2.1.2.00.00 –
Dívida Ativa Tributária
1.1.2.2.0.00.00 –
Créditos não Tributários
1.1.2.2.1.00.00 -
Clientes
1.1.2.2.2.00.00 - Créditos
de Transferências a Receber
1.1.2.2.3.00.00 - Empréstimos
e Financiamentos Concedidos
1.1.2.2.4.00.00 - Dívida
Ativa não Tributária
Discussões à parte, não
podemos perder de vista que, muito embora os conceitos referidos em ambas as
legislações se comuniquem (uma vez que o pano de fundo é o mesmo), a definição
referida no art. 53 da Lei 4.320/64 é muito mais abrangente que aquela abrigada
no art. 142 do CTN. Esta, dirige-se ao crédito tributário; aquela, ao crédito
financeiro como um todo, de contornos muito mais amplos e de conteúdo mais
abrangente, compreendendo o crédito financeiro tributário e não tributário.
O crédito financeiro
contém o crédito tributário. Este está contido naquele. Essa tese é reforçada
pelo fato de a legislação tributária ser um ramo da legislação financeira.
Aqui, temos o gênero; ali, a espécie. Postos nesses termos, não há como
tomarmos o lançamento tributário como única espécie do lançamento de natureza
financeira. Todo lançamento tributário corresponde, de fato, a um lançamento de
natureza financeira, mas a recíproca não é verdadeira. Com efeito, o lançamento
financeiro não se resume ao lançamento tributário, como se um fosse sinônimo do outro.
Este representa apenas uma parcela daquele. Em decorrência, há lançamentos de
natureza financeira que não são de natureza tributária. A própria Lei 4.320/64
sutilmente fez essa distinção ao se referir à dívida ativa. Distinguiu duas
modalidades de dívidas: a tributária e a não tributária (art. 39). Conquanto
ambas sejam créditos da Fazenda Pública, a primeira possui raiz nas rendas
provenientes dos impostos, taxas e contribuições de melhoria; enquanto a última
tem origem nas demais categorias de ingressos públicos (receitas de
contribuição, patrimonial, industrial, agropecuária, etc.). Não resta espaço
para tomarmos o lançamento tributário como sinônimo do lançamento financeiro.
Enquanto o art. 142 do CTN alude tão-somente ao lançamento tributário, a
referência feita no art. 53 da Lei 4.320/64 é muito mais abrangente,
dirigindo-se a toda e qualquer espécie de lançamento, tributário ou não.
E quais são as transações
do setor público que devem ser objeto do lançamento de natureza financeira?
Quem responde a esse questionamento é o art. 52 da Lei 4.320/64: São
objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato. Ou seja,
tanto os créditos tributários quando os créditos não tributários serão objeto
de lançamento. Vê-se, por aí, a abrangência da legislação financeira. Dois anos
antes da edição do CTN ela já fazia referência aos créditos tributários. E
não poderia ser diferente dada, como vimos, a sua maior abrangência no
tratamento da atividade financeira estatal. O que fez o CTN dois anos depois
foi detalhar melhor o conceito, lapidando-o, já que se tratava (como também na
atualidade) de uma legislação mais específica. Analisemos brevemente esse
dispositivo.
O conteúdo é
taxativo: são objeto de lançamento (...). Não há meio termo. O
lançamento tem que ser feito. É um imperativo legislativo. Não há como
recusar-lhe a aplicação. A ordem é dirigida tanto ao contador público
quanto ao servidor das unidades tributárias.
Em seguida, o dispositivo
determina qual o universo de incidência do lançamento (de natureza financeira):
os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento
determinado em lei, regulamento ou contrato.
Os impostos diretos são
aqueles que recaem diretamente sobre a riqueza estática, isto é, enquanto não
movimentados. É a hipótese do imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, do imposto predial e territorial urbano, do imposto territorial rural
e do IPVA. Claramente o dispositivo faz referência a elementos tributários
representados aqui pelos impostos. Mas sabemos que os impostos não são
constituídos unicamente pelos tributos direitos. Convivem com eles os impostos
indiretos, incidentes sobre a riqueza em circulação (ICMS, ISSQN, ITBI, etc.).
Ao lado deles há, ainda, as taxas e as contribuições de melhoria. Portanto,
qualquer que seja a renda tributária, desde que possua vencimento determinado
em lei, regulamento ou contrato deverá ela ser objeto de lançamento
(tributário). E sabemos que a carga tributária possui data para ser recolhida
pelas pessoas físicas e jurídicas. Ela ocorre, normalmente, no mês subsequente
à ocorrência do fato gerador. Alguns outros tributos, como o IPTU e o IPVA, cobrados
uma única vez por ano, são encaminhados para pagamento único ou parcelado, com
datas pré-estabelecidas. Serão, portanto, objeto de lançamento tributário (e de
natureza financeira).
Todavia, o dispositivo
não se referiu apenas às arrecadações de natureza tributária. Sua concepção foi
muito mais ampla. Abrigou toda e qualquer renda (cujo vencimento fosse
determinado em lei, regulamento ou contrato). E quais são essas rendas? Vamos a
algumas exemplificações.
- Rendas
provenientes de autorizações de uso de bem público: A autorização
constitui ato administrativo unilateral, discricionário e precário pelo
qual a Administração faculta ao particular o uso privativo de bem público, o
desempenho de atividade material, ou a prática de ato que, sem esse
consentimento, seriam legalmente proibidos” (Maria Sylvia Zanella di
Pietro, Direito Administrativo, Editora Atlas, São Paulo, 2000, pp.
211. É comum os órgãos públicos cederem espaços de sua sede para lá os
particulares instalarem cantinas e restaurantes, a fim de atender às
necessidades de seus servidores. A relação é regulada mediante um contrato onde
são postos as obrigações/direitos das partes contratantes. Pois bem. Caso o
poder público cobre algum percentual de tais estabelecimentos (calculados sobre
o faturamento ou outro parâmetro), tais receitas terão de ser recolhidas aos
cofres públicos em data pré-determinada, a cada mês. Note-se que se trata de
renda com vencimento fixado em contrato sujeito, portanto, ao lançamento de
natureza financeira (não tributário). Com efeito, caberá ao contador público
registrá-lo na contabilidade do órgão contratante logo no início do ano a
título de créditos a receber. Mês a mês, na medida em que tais rendas forem
sendo pagas, haverá a competente baixa do crédito em contrapartida com a conta
Caixa e Equivalente de Caixa.
- Rendas
provenientes de taxas de ocupação, foros e laudêmios: todas são rendas
patrimoniais, isto é, de natureza não tributária. Correspondem a receitas
patrimoniais imobiliárias. Na União, são administradas pela Secretaria de
Patrimônio da União (SPU). Segundo a SPU o Laudêmio é uma taxa a ser paga à
União quando de uma transação com escritura definitiva de compra e venda, em
terrenos de marinha. Os terrenos de marinha são caracterizados pelo
Decreto federal 9.760/46: são terrenos de marinha em uma profundidade de 33
metros, medidos horizontalmente para a parte da terra, da posição da linha da
preamar-média de 1.831: a) Os situados no continente, na costa marítima e nas
margens dos rios e lagoas, até onde se faça sentir a influência das marés; b)
Os que contornam as ilhas, situados em zonas onde se faça sentir a influência
das marés. Há incidência do Laudêmio quando há transferência desses bens
localizados nos terrenos de marinha. O foro é o que se paga à União por não se
ter o domínio pleno do imóvel enquanto a Taxa de Ocupação refere-se a um
direito precário sobre um imóvel e caracterizado pela existência de
benfeitorias. Pois bem. Anualmente a União cobra os foros e as taxas de
ocupação. O pagamento poderá ser feito por intermédio de parcela única ou
dividido em mais de uma parcela, semelhantemente ao que ocorre com o IPTU.
Note-se que tais rendas também possuem vencimentos pré-fixados. Todas são
reguladas pelo Decreto-Lei 2.398/87. O art. 2º desse normativo determina que
o Ministro da Fazenda, mediante portaria, estabelecerá os prazos para o
recolhimento de foros e taxas de ocupação relativos a terrenos da União,
podendo autorizar o parcelamento em até oito cotas mensais. Foi a hipótese
da Portaria n. 127, de 23 de abril de 2014, que disciplinou a cobrança dos
foros e taxas de ocupação naquele ano. Com efeito, também aqui como ali, a
renda proveniente de tais institutos também deverão ser objeto de lançamento
pela contabilidade (seguindo o lançamento de natureza financeira).
- Rendas
provenientes de aluguéis: também são rendas que ingressam periodicamente
nos cofres públicos sujeitas, portanto, a vencimento fixado em leis,
regulamentos ou contratos. Caso existam rendas provenientes dessa fonte de
recursos também deverão ser objeto do lançamento contábil à maneira das
demais.
- Rendas
provenientes de aplicações de recursos em fundos de investimentos: é comum
as organizações públicas aplicarem recursos no sistema financeira, a fim de
garantir algum rendimento. Os bancos creditam o valor dos rendimentos
periodicamente. A contabilidade deverá fazer o registro antecipado do crédito a
receber baixando-o sempre que a instituição financeira creditar o valor
correspondente nas disponibilidades do órgão.
Essas são algumas das
rendas que poderão ser objeto de registro contábil. Todas de natureza não
tributária, mas que se enquadram perfeitamente nas condições descritas no
art. 52 da Lei 4.320/64. E qual o parâmetro que a Contabilidade Aplicada ao Setor
Público toma para fazer o registro contábil do crédito da fazenda pública? O
lançamento de natureza financeira ou o lançamento de natureza tributária?
Conforme referido na inicial desses nossos comentários, historicamente falando,
a doutrina contábil sempre se orientou pelo lançamento de natureza tributária
para proceder à contabilização do lançamento (da receita orçamentária). O
problema é que essa conduta acabou gerando uma grande lacuna na contabilidade
dos entes federativos já que, consoante comentado, muitas rendas não
tributárias deixaram de ser escrituradas como créditos a receber, a exemplo das
rendas por nós referidas nesses nossos comentários (rendas provenientes de
autorizações de uso de bem público, rendas provenientes de taxas de ocupação,
foros e laudêmios, rendas provenientes de aluguéis, rendas provenientes de
aplicações de recursos em fundos de investimentos). Em relação a
tais categorias de créditos da Fazenda Pública a Contabilidade governamental
ainda pratica o regime de caixa: somente quando ingressam nas disponibilidades
é que são objeto de registro contábil. Não há (como ocorre com as rendas tributárias,
notadamente os impostos) o registro prévio do crédito da Fazenda Pública
(regime de Competência). Se fosse aplicada a mesma metodologia de tratamento, o
registro contábil do Crédito da Fazenda Pública relativo às rendas provenientes
das autorizações de uso de bem público seria o seguinte:
D – Créditos de Natureza
não Tributária (Classe 1)
C – Variações
Patrimoniais Aumentativas (Classe 4)
Posteriormente, ao longo
do exercício, na medida em que o autorizatário fosse quitando o seu
débito para com o órgão contratante, o lançamento seria:
D – Caixa e Equivalente
de Caixa (Classe 1)
C – Créditos de Natureza
não Tributária (Classe 1)
Esperamos que num futuro
próximo a falha seja corrigida, a fim de que a Contabilidade Aplicada ao Setor
Pública efetivamente contribua para a geração de informações fidedignas no
setor governamental.
Prof. Alipio Reis Firmo Filho